Kontrolowane dostawy i zakupy testowe – skuteczne narzędzia w walce z przestępczością skarbową

04.12.2025

W arsenale środków wykorzystywanych przez organy skarbowe do walki z przestępczością ekonomiczną szczególne miejsce zajmują kontrolowane dostawy oraz zakupy testowe. Te specjalistyczne techniki śledcze umożliwiają efektywne rozpoznawanie i dokumentowanie działań przestępczych, szczególnie w obszarze nielegalnego obrotu towarami, uchylania się od opodatkowania czy prania pieniędzy. Mimo ich skuteczności, wiele podmiotów gospodarczych nie jest świadomych specyfiki tych narzędzi oraz konsekwencji prawnych, jakie mogą wyniknąć w przypadku ich zastosowania.

Organy Krajowej Administracji Skarbowej systematycznie rozszerzają zakres stosowania tych metod, co w połączeniu z rosnącą skutecznością kontroli celno-skarbowych, stanowi poważne zagrożenie dla podmiotów działających na granicy prawa. Zrozumienie mechanizmów funkcjonowania kontrolowanych dostaw i zakupów testowych jest kluczowe zarówno dla przedsiębiorców chcących działać zgodnie z przepisami, jak i dla profesjonalnych pełnomocników reprezentujących klientów w postępowaniach skarbowych.

W niniejszym artykule przedstawiam kompleksową analizę zagadnienia kontrolowanych dostaw i zakupów testowych, ich podstaw prawnych oraz praktycznych aspektów stosowania przez organy skarbowe. Omówię również możliwe strategie obrony w przypadku konfrontacji z dowodami zebranymi przy użyciu tych metod.

Czym są kontrolowane dostawy w prawie skarbowym?

Kontrolowana dostawa to specjalna technika operacyjna stosowana przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, polegająca na niejawnym nadzorowaniu przemieszczania, przechowywania i obrotu przedmiotami przestępstwa. Metoda ta została uregulowana w art. 32 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i stanowi ważne narzędzie w zwalczaniu przestępczości ekonomicznej.

W praktyce kontrolowana dostawa umożliwia organom śledzenie całego łańcucha dystrybucji nielegalnych towarów – od producenta lub importera, przez pośredników, aż do odbiorcy końcowego. Dzięki temu możliwe jest rozpoznanie wszystkich uczestników procederu, określenie ich ról oraz zebranie dowodów przeciwko całej grupie przestępczej, a nie tylko przeciwko pojedynczym osobom.

Warto podkreślić, że kontrolowana dostawa może być stosowana wyłącznie po spełnieniu przesłanek wskazanych w ustawie, w tym konieczności uzyskania zgody właściwego prokuratora. Działania w ramach kontrolowanej dostawy podlegają ścisłej kontroli proceduralnej, co ma zapewnić legalność uzyskanych w ten sposób dowodów.

Zakupy testowe – kiedy organ skarbowy może zostać „tajemniczym klientem”?

Zakup testowy to kolejna metoda operacyjna stosowana przez organy KAS, pozwalająca na weryfikację przestrzegania przepisów prawa podatkowego i celnego przez podmioty gospodarcze. Polega ona na dokonywaniu pozornych transakcji zakupu towarów lub usług w celu sprawdzenia prawidłowości realizacji obowiązków fiskalnych przez sprzedającego.

Zgodnie z art. 33 ustawy o KAS, funkcjonariusze służby celno-skarbowej mogą dokonywać zakupów testowych po uzyskaniu zgody właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej. Co istotne, podczas takiego zakupu funkcjonariusze działają incognito, nie ujawniając swojego statusu urzędowego.

Zakupy testowe są szczególnie skuteczne w wykrywaniu takich nieprawidłowości jak: niewydawanie paragonów fiskalnych, nieprawidłowe ewidencjonowanie sprzedaży, stosowanie nieuczciwych praktyk handlowych czy obrót towarami bez wymaganych znaków akcyzy.

Podstawy prawne stosowania kontrolowanych dostaw i zakupów testowych

Fundamentem prawnym dla stosowania omawianych metod operacyjnych jest ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. 2016 poz. 1947 z późn. zm.). Szczegółowe regulacje zawarte są w artykułach 32-33 tej ustawy, które precyzyjnie określają przesłanki, tryb oraz warunki stosowania kontrolowanych dostaw i zakupów testowych.

Dodatkowo, sposób przeprowadzania tych czynności regulują akty wykonawcze, w tym rozporządzenia Ministra Finansów. Istotne znaczenie mają również przepisy Kodeksu karnego skarbowego oraz Kodeksu postępowania karnego, które określają ramy procesowe wykorzystania dowodów uzyskanych w wyniku tych działań.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące kontrolowanych dostaw i zakupów testowych muszą być interpretowane w zgodzie z konstytucyjnymi standardami ochrony praw jednostki oraz zasadami wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w zakresie dopuszczalności stosowania niejawnych metod śledczych.

Jaka jest różnica między kontrolowaną dostawą a zakupem testowym?

Mimo pewnych podobieństw, kontrolowana dostawa i zakup testowy to dwa odrębne narzędzia o różnych celach i zakresie stosowania. Kontrolowana dostawa ma charakter bardziej złożonej operacji, często długotrwałej, skierowanej przeciwko zorganizowanym grupom przestępczym zajmującym się przemytem lub nielegalnym obrotem towarami.

Z kolei zakup testowy jest działaniem punktowym, ukierunkowanym na konkretny podmiot gospodarczy, mającym na celu weryfikację przestrzegania obowiązków fiskalnych. Zakupy testowe są zazwyczaj przeprowadzane w krótszym czasie i wymagają mniej skomplikowanych procedur zatwierdzenia.

Istotną różnicą jest również zakres kontroli sądowej – kontrolowane dostawy wymagają zgody prokuratora, natomiast zakupy testowe mogą być przeprowadzane po uzyskaniu zgody dyrektora izby administracji skarbowej. Ta różnica odzwierciedla odmienny stopień ingerencji w prawa i wolności obywatelskie, jaki wiąże się z zastosowaniem każdej z tych metod.

Kiedy organy skarbowe mogą zastosować kontrolowaną dostawę?

Kontrolowana dostawa może być zastosowana przez organy KAS w ściśle określonych przypadkach, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Szczególnie dotyczy to przestępstw związanych z:

• Nielegalnym obrotem towarami objętymi podatkiem akcyzowym (alkohol, wyroby tytoniowe, paliwa)
• Przemytem towarów przez granicę celną UE
• Oszustwami podatkowymi na dużą skalę, zwłaszcza w zakresie VAT (np. karuzele podatkowe)
• Praniem pieniędzy pochodzących z przestępstw skarbowych

Warunkiem zastosowania kontrolowanej dostawy jest niemożność wykrycia lub ustalenia sprawców przestępstwa innymi metodami albo znaczne trudności w ich wykryciu. Jest to więc środek o charakterze subsydiarnym, stosowany gdy standardowe metody śledcze okazują się niewystarczające.

Dodatkowo, przed przystąpieniem do kontrolowanej dostawy konieczne jest przeprowadzenie analizy ryzyka, która ma określić potencjalne zagrożenia oraz korzyści wynikające z zastosowania tej metody w konkretnej sprawie.

Jak prawidłowo dokumentowane są zakupy testowe przez KAS?

Prawidłowa dokumentacja zakupu testowego ma kluczowe znaczenie dla możliwości wykorzystania uzyskanych w ten sposób dowodów w postępowaniu podatkowym lub karnym skarbowym. Proces dokumentowania zakupu testowego obejmuje kilka kluczowych etapów:

Po pierwsze, funkcjonariusz przeprowadzający zakup testowy sporządza szczegółowy raport z przeprowadzonej czynności, który zawiera informacje o czasie, miejscu, przebiegu zakupu oraz stwierdzonych nieprawidłowościach. Do raportu dołącza się materiał dowodowy w postaci paragonów, faktur lub ich braku, nagrań audio-wideo (jeśli były wykonywane) oraz innych dokumentów związanych z transakcją.

Po drugie, zakup testowy musi być poprzedzony uzyskaniem pisemnej zgody właściwego dyrektora izby administracji skarbowej, która również stanowi element dokumentacji. Zgoda ta określa zakres czasowy i przedmiotowy działań oraz wskazuje podmiot, wobec którego mają być one podjęte.

Jeżeli w wyniku zakupu testowego ujawniono nieprawidłowości, dokumentacja ta stanowi podstawę do wszczęcia kontroli celno-skarbowej lub postępowania karnego skarbowego. Z tego względu przedsiębiorcy powinni szczególnie zadbać o prawidłowe dokumentowanie wszystkich transakcji.

Jakie dowody można uzyskać dzięki kontrolowanym dostawom?

Kontrolowane dostawy stanowią efektywne narzędzie pozyskiwania różnorodnych materiałów dowodowych, które mogą mieć kluczowe znaczenie w postępowaniach karnych skarbowych. Wśród najważniejszych dowodów uzyskiwanych w toku takich operacji można wymienić:

• Identyfikację wszystkich uczestników łańcucha przestępczego, w tym organizatorów, pośredników i wykonawców
• Dokumentację tras przemytu i metod ukrywania nielegalnych towarów
• Informacje o metodach fałszowania dokumentacji handlowej i celnej
• Dane dotyczące przepływów finansowych związanych z nielegalnym procederem
• Dowody fizyczne w postaci zabezpieczonych towarów i środków płatniczych

Szczególną wartość dowodową mają materiały zebrane w trakcie kontrolowanej dostawy, które dokumentują moment przekazania nielegalnych towarów oraz udział poszczególnych osób w tym procederze. Dowody te, odpowiednio zabezpieczone i udokumentowane, są trudne do podważenia w postępowaniu sądowym.

W przypadku złożonych spraw dotyczących przestępstw skarbowych, warto skorzystać z profesjonalnego wsparcia doświadczonych prawników. Kancelaria Kopeć Zaborowski Adwokaci i Radcowie Prawni specjalizuje się w obronie w sprawach karnych skarbowych, oferując kompleksowe doradztwo i reprezentację na każdym etapie postępowania.

Czy zakupy testowe mogą być podstawą do wszczęcia kontroli podatkowej?

Tak, zakupy testowe mogą stanowić bezpośrednią podstawę do wszczęcia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Zgodnie z przepisami ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie zakupu testowego, organ może niezwłocznie przystąpić do przeprowadzenia kontroli wobec przedsiębiorcy.

Wykryte podczas zakupu testowego naruszenia, takie jak niewydanie paragonu fiskalnego, nieodpowiednie ewidencjonowanie sprzedaży czy obrót towarami bez wymaganych znaków akcyzy, mogą skutkować nie tylko wszczęciem kontroli, ale również nałożeniem dotkliwych sankcji finansowych. W niektórych przypadkach konsekwencje mogą obejmować cofnięcie koncesji lub zezwoleń na prowadzenie określonej działalności.

Warto podkreślić, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, sama formalność przeprowadzenia zakupu testowego może podlegać kontroli sądowej. Jeśli zakup testowy został przeprowadzony z naruszeniem procedur, dowody uzyskane w ten sposób mogą zostać uznane za niedopuszczalne.

Kontrolowane dostawy w praktyce – studium przypadku

Praktyczne zastosowanie kontrolowanych dostaw najlepiej ilustrują konkretne przykłady. W jednej z głośnych spraw prowadzonych przez Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy, funkcjonariusze KAS we współpracy z CBŚP przeprowadzili operację kontrolowanej dostawy dotyczącą przemytu papierosów bez polskich znaków akcyzy.

Operacja rozpoczęła się od uzyskania informacji o planowanym wprowadzeniu na polski rynek znacznej partii nielegalnych wyrobów tytoniowych. Zamiast natychmiastowego zatrzymania pierwszego ogniwa łańcucha dystrybucji, funkcjonariusze, po uzyskaniu zgody prokuratora, zdecydowali się na kontrolowane monitorowanie przemieszczania towaru.

Dzięki temu podejściu udało się zidentyfikować całą strukturę grupy przestępczej, obejmującą organizatorów przemytu, osoby odpowiedzialne za transport, magazynowanie oraz dystrybucję papierosów do punktów sprzedaży detalicznej. W wyniku operacji zatrzymano 15 osób, zabezpieczono towar wartości kilku milionów złotych oraz ujawniono mechanizm prania pieniędzy pochodzących z nielegalnego procederu.

Ten przykład pokazuje, jak skutecznym narzędziem może być kontrolowana dostawa, pozwalającym na rozbicie zorganizowanych struktur przestępczych, a nie tylko na wykrycie pojedynczych przypadków naruszeń prawa.

Prawa podatnika podczas zakupów testowych i kontrolowanych dostaw

Mimo że kontrolowane dostawy i zakupy testowe mają charakter niejawny, podatnicy i przedsiębiorcy posiadają określone prawa, które nabierają znaczenia po ujawnieniu faktu przeprowadzenia takich działań. Do najważniejszych praw należą:

• Prawo do informacji o podstawie prawnej przeprowadzonych czynności
• Prawo do zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną w toku czynności operacyjnych
• Prawo do kwestionowania legalności przeprowadzonych czynności
• Prawo do obrony, w tym do korzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika
• Prawo do sądowej kontroli działań organów administracji skarbowej

Szczególnie istotne jest prawo do kwestionowania dowodów uzyskanych z naruszeniem procedur. Jeżeli kontrolowana dostawa lub zakup testowy zostały przeprowadzone bez wymaganej zgody lub z przekroczeniem jej zakresu, strona może skutecznie domagać się wyłączenia takich dowodów z materiału dowodowego.

W praktyce realizacja tych praw może być utrudniona bez odpowiedniego wsparcia prawnego, dlatego warto skorzystać z usług doświadczonego radcy prawnego specjalizującego się w prawie podatkowym i karnym skarbowym.

Możliwości obrony przed dowodami z kontrolowanych dostaw i zakupów testowych

W przypadku konfrontacji z dowodami uzyskanymi w wyniku kontrolowanych dostaw lub zakupów testowych, możliwe są różne strategie obrony, zależne od konkretnych okoliczności sprawy. Najpopularniejsze linie obrony obejmują:

Kwestionowanie formalnej prawidłowości przeprowadzonych czynności – w tym zakresie szczególną uwagę należy zwrócić na: istnienie wymaganej zgody właściwego organu, zachowanie określonych terminów, prawidłowe dokumentowanie przebiegu czynności. Uchybienia formalne mogą prowadzić do uznania dowodu za niedopuszczalny.

Podważanie wiarygodności zgromadzonych materiałów dowodowych – można to osiągnąć poprzez wskazywanie nieścisłości w dokumentacji, sprzeczności w zeznaniach funkcjonariuszy czy niewłaściwe zabezpieczenie dowodów rzeczowych. Istotne jest również weryfikowanie, czy nie doszło do prowokacji ze strony organów, co mogłoby wpłynąć na ocenę legalności uzyskanych dowodów.

Przedstawianie dowodów przeciwnych – w tym nagrań z monitoringu, zeznań świadków czy dokumentacji księgowej, które mogą podważyć ustalenia organów. Skuteczna obrona wymaga aktywnego gromadzenia i przedstawiania własnych dowodów, a nie tylko kwestionowania materiałów przedstawionych przez stronę przeciwną.

Podsumowanie – na co zwrócić uwagę w przypadku kontrolowanych dostaw i zakupów testowych?

Kontrolowane dostawy i zakupy testowe stanowią zaawansowane narzędzia w arsenale organów Krajowej Administracji Skarbowej, których skuteczność systematycznie wzrasta. Dla przedsiębiorców kluczowe jest zrozumienie mechanizmów działania tych instytucji oraz świadomość konsekwencji prawnych, jakie mogą wyniknąć w przypadku wykrycia nieprawidłowości.

Najważniejsze aspekty, na które należy zwrócić uwagę, to:

1. Skrupulatne przestrzeganie przepisów podatkowych, zwłaszcza w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i obrotu towarami akcyzowymi
2. Właściwe dokumentowanie wszystkich transakcji handlowych
3. Weryfikacja kontrahentów pod kątem legalności prowadzonej przez nich działalności
4. Natychmiastowe skorzystanie z pomocy profesjonalnego pełnomocnika w przypadku konfrontacji z dowodami uzyskanymi w wyniku kontrolowanej dostawy lub zakupu testowego

Podmioty gospodarcze powinny mieć świadomość, że rozpoznawanie i dokumentowanie działań organów w zakresie kontrolowanych dostaw i zakupów testowych może mieć kluczowe znaczenie dla skutecznej obrony ich interesów. W przypadku wątpliwości dotyczących legalności przeprowadzonych czynności, warto skonsultować się z doświadczonym radcą prawnym specjalizującym się w prawie podatkowym i karnym skarbowym.

Bibliografia

• Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016 poz. 1947 z późn. zm.)
• Kodeks karny skarbowy – ustawa z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. 1999 Nr 83 poz. 930 z późn. zm.)
• Grzegorczyk T., „Kodeks karny skarbowy. Komentarz”, Wolters Kluwer, Warszawa 2021
• Wilk L., „Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia podatkowe”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2019
• Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kontroli celno-skarbowej (wyroki z lat 2018-2023)