Nadużycie prawa w VAT: aktualne ryzyka branżowe i linie orzecznicze 2024

W ostatnich latach obserwujemy dynamiczny rozwój linii orzeczniczych dotyczących nadużycia prawa w podatku VAT. Fiskus coraz częściej sięga po klauzulę nadużycia prawa podatkowego, aby zakwestionować transakcje, które formalnie spełniają wymogi ustawowe, ale w ocenie organów podatkowych służą głównie osiągnięciu korzyści podatkowych. Zjawisko to nabiera szczególnego znaczenia w kontekście rosnącej liczby kontroli celno-skarbowych ukierunkowanych na weryfikację prawidłowości rozliczeń podatkowych w różnych branżach.

Przedsiębiorcy stają obecnie przed poważnym wyzwaniem – muszą nie tylko dbać o formalną zgodność swoich działań z przepisami, ale również przewidywać, jak organy podatkowe mogą interpretować gospodarcze uzasadnienie ich transakcji. Klauzula nadużycia prawa w VAT, wynikająca z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, daje organom szerokie możliwości kwestionowania rozliczeń, które w ich ocenie zmierzają do uzyskania korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów. W niniejszym artykule przeanalizujemy aktualne ryzyka branżowe oraz najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, które wyznacza granice stosowania tej kontrowersyjnej klauzuli.

Czym jest nadużycie prawa w kontekście podatku VAT?

Nadużycie prawa podatkowego w kontekście VAT zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, o nadużyciu prawa mówimy, gdy dana czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jednocześnie przyznanie tych korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy. Warto zaznaczyć, że koncepcja ta wywodzi się z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności ze sprawy Halifax (C-255/02).

W przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, czynności dokonane w ramach takiego nadużycia nie wywołują skutków podatkowych, jakie normalnie by wywoływały. Organy kontroli skarbowej określają skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności odpowiadające nadużyciu prawa nie zostały dokonane. Oznacza to faktyczne „przeformatowanie” transakcji i nałożenie podatku odpowiednio do rzeczywistego charakteru ekonomicznego operacji.

Co istotne, klauzula nadużycia prawa różni się od regulacji dotyczących karuzeli podatkowych i innych form oszustw w VAT – nie wymaga bowiem wykazania świadomego uczestnictwa w oszustwie, a jedynie udowodnienia sztuczności konstrukcji podatkowej nastawionej głównie na korzyści podatkowe.

Jakie branże są szczególnie narażone na zarzut nadużycia prawa w VAT?

Analiza aktualnych działań organów podatkowych wskazuje, że niektóre sektory gospodarki są szczególnie narażone na zarzut nadużycia prawa w VAT. Do najbardziej ryzykownych branż należą:

• Sektor nieruchomości – zwłaszcza w kontekście optymalizacji VAT przy sprzedaży nieruchomości komercyjnych poprzez tworzenie struktur korporacyjnych
• Branża finansowa i ubezpieczeniowa – szczególnie w zakresie struktur wykorzystujących zwolnienia z VAT
• Handel elektroniczny – w zakresie stosowania obniżonych stawek VAT oraz kwestii miejsca świadczenia usług
• Logistyka i łańcuchy dostaw – w kontekście międzynarodowych struktur dostaw i korzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania

Organy podatkowe podczas kontroli celno-skarbowej szczególnie wnikliwie analizują transakcje w tych branżach, sprawdzając, czy podmioty nie tworzą sztucznych struktur wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. Warto pamiętać, że sama optymalizacja podatkowa nie jest nielegalna, jednak musi mieć uzasadnienie biznesowe wykraczające poza aspekty podatkowe.

Na jakie schematy optymalizacyjne organy podatkowe zwracają szczególną uwagę?

Kontrola podatkowa w zakresie nadużycia prawa w VAT koncentruje się na kilku powtarzalnych schematach optymalizacyjnych. Należą do nich między innymi:

1. Split payment i sztuczne dzielenie transakcji – np. dzielenie jednorodnych usług na części objęte różnymi stawkami VAT
2. Sztuczne tworzenie struktury pośredników w łańcuchach dostaw, których jedyną rolą jest zmiana miejsca opodatkowania
3. Transformacje kapitałowe przedsiębiorstw dokonywane głównie w celu uniknięcia VAT przy transferze aktywów
4. Restrukturyzacja działalności zmierzająca do sztucznego wykorzystania zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych w VAT

Organy skarbowe podczas czynności sprawdzających analizują nie tylko formalną zgodność dokumentacji z przepisami, ale również faktyczne przepływy finansowe, rzeczywisty przebieg transakcji oraz uzasadnienie gospodarcze podejmowanych działań. W przypadku wykrycia schematów, które wydają się być stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, istnieje wysokie ryzyko zastosowania klauzuli nadużycia prawa.

Jakie jest aktualne orzecznictwo TSUE w zakresie nadużycia prawa w VAT?

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ostatnich latach wydał szereg kluczowych orzeczeń, które doprecyzowują doktrynę nadużycia prawa w VAT. Wśród najważniejszych wyroków należy wymienić sprawę C-251/16 (Cussens), w której TSUE potwierdził, że zasada zakazu nadużycia prawa znajduje bezpośrednie zastosowanie w krajowych systemach prawnych, nawet jeśli państwo członkowskie nie implementowało jej wprost do swojego porządku prawnego.

W sprawie C-42/17 (M.A.S.) Trybunał podkreślił, że dla stwierdzenia nadużycia prawa kluczowe jest wykazanie, iż uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel kwestionowanych transakcji. Co istotne, TSUE w sprawie C-610/19 (Vikingo) zaznaczył, że sztuczność transakcji musi być oceniana w kontekście jej całokształtu – sama optymalizacja podatkowa nie stanowi automatycznie nadużycia prawa, jeśli transakcji towarzyszy rzeczywiste uzasadnienie ekonomiczne.

Najnowsze orzecznictwo TSUE zmierza w kierunku bardziej zbalansowanego podejścia, które z jednej strony pozwala na zwalczanie agresywnej optymalizacji podatkowej, z drugiej jednak chroni podatników przed nadmierną ingerencją organów podatkowych w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak polskie sądy administracyjne interpretują klauzulę nadużycia prawa w VAT?

Polskie sądy administracyjne coraz częściej wypowiadają się na temat nadużycia prawa w VAT, tworząc istotne linie orzecznicze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2023 r. (sygn. I FSK 1246/20) podkreślił, że organy podatkowe muszą precyzyjnie wykazać, jakie konkretnie korzyści podatkowe osiągnął podatnik oraz dlaczego są one sprzeczne z celem ustawy o VAT.

W innym ważnym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 22 marca 2023 r., sygn. I FSK 1875/19), sąd wskazał, że dla zastosowania klauzuli nadużycia prawa nie wystarczy samo uzyskanie korzyści podatkowej – musi ona stanowić główny cel transakcji, a dodatkowo przyznanie tej korzyści musi być sprzeczne z celem przepisów. NSA wyraźnie rozgranicza dozwoloną optymalizację podatkową od nadużycia prawa.

Sądy administracyjne zwracają również uwagę na to, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek nadużycia prawa spoczywa na organach podatkowych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1256/23) sąd uchylił decyzję organu podatkowego, uznając, że samo podejrzenie optymalizacji nie jest wystarczające do zastosowania klauzuli nadużycia prawa.

Jakie skutki niesie za sobą stwierdzenie nadużycia prawa w VAT?

Konsekwencje stwierdzenia nadużycia prawa w VAT mogą być dla podatnika bardzo dotkliwe. Przede wszystkim, organy podatkowe określają zobowiązanie podatkowe tak, jakby zakwestionowana transakcja miała inny kształt lub w ogóle nie została przeprowadzona. W praktyce oznacza to:

• Odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego
• Naliczenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami
• Możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania
• W przypadku uporczywego stosowania takich praktyk – ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej

Co istotne, decyzja podatkowa stwierdzająca nadużycie prawa może mieć również konsekwencje dla innych rozliczeń podatkowych, w tym podatku dochodowego. Powoduje także dodatkowe obciążenia związane z koniecznością prowadzenia postępowania sądowo-administracyjnego, które może trwać latami i generować znaczne koszty prawne.

Jak przygotować się do kontroli celno-skarbowej w kontekście ryzyka zarzutu nadużycia prawa?

Przedsiębiorcy powinni aktywnie zarządzać ryzykiem związanym z potencjalnym zarzutem nadużycia prawa w VAT. Przygotowanie do kontroli celno-skarbowej w tym zakresie powinno obejmować:

1. Przegląd stosowanych struktur transakcyjnych pod kątem ich uzasadnienia biznesowego
2. Gromadzenie i właściwe archiwizowanie dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste przesłanki ekonomiczne podejmowanych działań
3. Analiza aktualnego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w kontekście prowadzonej działalności
4. Rozważenie wystąpienia o indywidualną interpretację podatkową w przypadku wątpliwości co do planowanych transakcji

W przypadku złożonych transakcji lub restrukturyzacji warto skorzystać z profesjonalnego doradztwa prawno-podatkowego. Kancelaria Kopeć Zaborowski Adwokaci i Radcowie Prawni oferuje kompleksowe wsparcie w zakresie analizy ryzyk podatkowych i przygotowania do kontroli podatkowych. Doświadczeni specjaliści pomogą zabezpieczyć interes klienta poprzez odpowiednie udokumentowanie uzasadnienia gospodarczego transakcji oraz przygotowanie strategii obrony na wypadek zakwestionowania rozliczeń przez organy podatkowe.

Czy można zaskarżyć decyzję organu podatkowego stwierdzającą nadużycie prawa w VAT?

Decyzja organu podatkowego stwierdzająca nadużycie prawa w VAT podlega standardowej procedurze odwoławczej. Podatnik ma prawo złożyć odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w terminie 14 dni od jej doręczenia. Odwołanie kieruje się do organu wyższego stopnia za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję.

W przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, podatnikowi przysługuje prawo wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w terminie 30 dni od doręczenia decyzji. Od wyroku WSA można następnie wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W sprawach dotyczących nadużycia prawa w VAT kluczowe znaczenie ma właściwe sformułowanie zarzutów i argumentacji prawnej. Praktyka pokazuje, że sądy administracyjne często uchylają decyzje organów podatkowych z uwagi na niedostateczne wykazanie przesłanek nadużycia prawa lub błędną interpretację przepisów. Warto zatem skorzystać z profesjonalnej pomocy prawnej przy konstruowaniu środków zaskarżenia.

Jak udowodnić gospodarcze uzasadnienie transakcji w przypadku zarzutu nadużycia prawa?

Kluczowym elementem obrony przed zarzutem nadużycia prawa w VAT jest udowodnienie, że kwestionowane transakcje miały rzeczywiste uzasadnienie gospodarcze, a korzyść podatkowa nie była ich głównym celem. Aby skutecznie wykazać biznesowe przesłanki działań, warto:

• Dokumentować proces decyzyjny poprzez sporządzanie analiz biznesowych, strategii rozwoju czy protokołów ze spotkań zarządu
• Gromadzić materiały potwierdzające ekonomiczną racjonalność podejmowanych działań (analizy rynkowe, prognozy finansowe)
• Wykazać rzeczywiste korzyści operacyjne, organizacyjne lub finansowe wynikające z przeprowadzonych transakcji
• Dokumentować chronologię zdarzeń poprzedzających transakcję, wskazującą na długofalowe planowanie biznesowe, a nie ad hoc stworzoną strukturę optymalizacyjną

Warto również podkreślić, że organy podatkowe nie mogą kwestionować swobody przedsiębiorcy w zakresie wyboru formy prowadzenia działalności, o ile wybór ten ma uzasadnienie wykraczające poza aspekty podatkowe. Sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że sama chęć minimalizacji obciążeń podatkowych nie stanowi automatycznie o nadużyciu prawa.

Jakie trendy widać w najnowszych kontrolach podatkowych dotyczących nadużycia prawa?

Analiza najnowszych działań organów podatkowych pozwala zidentyfikować kilka wyraźnych trendów w obszarze kontroli dotyczących nadużycia prawa w VAT:

1. Coraz większa specjalizacja branżowa kontroli – organy tworzą zespoły ekspertów dedykowane konkretnym sektorom gospodarki
2. Wykorzystanie zaawansowanych narzędzi analitycznych do identyfikacji potencjalnych schematów optymalizacyjnych (m.in. poprzez JPK)
3. Zwiększone zainteresowanie transakcjami międzynarodowymi, szczególnie w obszarze handlu elektronicznego i usług cyfrowych
4. Koncentracja na dużych podmiotach i transakcjach o znacznej wartości, gdzie potencjalne korzyści z optymalizacji są największe

Można również zaobserwować, że organy podatkowe w coraz większym stopniu opierają swoje działania na analizie orzecznictwa TSUE i najnowszych wyrokach sądów krajowych, co prowadzi do bardziej precyzyjnego formułowania zarzutów. Jednocześnie wzrasta profesjonalizm postępowań kontrolnych, co stawia przed podatnikami wyzwanie równie profesjonalnego przygotowania do obrony swoich racji.

Jak zabezpieczyć się przed ryzykiem zarzutu nadużycia prawa w VAT?

Przedsiębiorcy mogą podjąć szereg działań prewencyjnych, które zminimalizują ryzyko zarzutu nadużycia prawa w VAT:

1. Przeprowadzenie audytu podatkowego stosowanych rozwiązań z perspektywy potencjalnego nadużycia prawa
2. Opracowanie wewnętrznych procedur oceny ryzyka podatkowego dla nowych projektów biznesowych
3. Dokumentowanie uzasadnienia biznesowego dla kluczowych decyzji i transakcji
4. Regularne monitorowanie zmian w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych
5. Wystąpienie o indywidualne interpretacje podatkowe lub opinie zabezpieczające w przypadku złożonych lub nietypowych transakcji

Warto również rozważyć wdrożenie kompleksowych rozwiązań w zakresie compliance podatkowego, takich jak wewnętrzne procedury zarządzania ryzykiem podatkowym czy regularne szkolenia dla kadry zarządzającej i pracowników odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe. Taka proaktywna postawa może nie tylko zminimalizować ryzyko zarzutu nadużycia prawa, ale również stanowić istotny argument w przypadku ewentualnej kontroli.

Bibliografia:

1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1558 z późn. zm.)
2. Wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise
3. Wyrok TSUE w sprawie C-251/16 Cussens i in. przeciwko T.G. Brosnan
4. Wyrok TSUE w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
5. Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1246/20
6. Wyrok NSA z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1875/19
7. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1256/23
8. Michalik T., „Nadużycie prawa w podatku VAT w orzecznictwie TSUE”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2022
9. Biuletyn Orzecznictwa Podatkowego NSA 2023 nr 1-6
10. Informacje Ministerstwa Finansów dotyczące kontroli celno-skarbowych w latach 2022-2023