Podatek u źródła (WHT) i mechanizm pay & refund: certyfikat rezydencji i rzeczywisty właściciel pod kontrolą

22.09.2026

Podatek u źródła (WHT) to podatek pobierany w Polsce przez płatnika przy wypłacie określonych należności na rzecz zagranicznego odbiorcy, w szczególności odsetek, należności licencyjnych, dywidend oraz wybranych usług niematerialnych. W praktyce WHT jest obszarem podwyższonego ryzyka dla grup kapitałowych, spółek finansujących działalność długiem oraz przedsiębiorstw korzystających z zagranicznych licencji, usług doradczych lub technologicznych.

Kluczowe znaczenie mają nie tylko dokumenty otrzymane od kontrahenta, lecz także rzeczywisty przebieg transakcji. Organy analizują, czy odbiorca należności jest rzeczywistym właścicielem płatności, czy prowadzi realną działalność gospodarczą oraz czy płatnik zachował należytą staranność. Błędy mogą prowadzić do obowiązku zapłaty podatku, odsetek, odpowiedzialności osób reprezentujących spółkę oraz sporu w toku kontroli.

Kiedy mechanizm pay & refund ma zastosowanie?

Mechanizm pay & refund wynika z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Dotyczy co do zasady wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych, jeżeli suma należności objętych mechanizmem, wypłacanych danemu podatnikowi, przekracza 2 mln zł w roku podatkowym płatnika. Chodzi przede wszystkim o należności wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a więc m.in. o odsetki, należności licencyjne i dywidendy.

Po przekroczeniu ustawowego progu płatnik powinien co do zasady pobrać podatek według krajowej stawki, bez automatycznego zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Następnie podatek może zostać odzyskany w procedurze zwrotowej. To rozwiązanie ma ograniczać wykorzystywanie struktur pośredniczących oraz transfer należności do podmiotów, które nie są ich ekonomicznymi beneficjentami.

Dla biznesu konsekwencje są wymierne: czasowe zamrożenie środków, ryzyko sporu o płynność finansową z kontrahentem oraz dodatkowe obowiązki dokumentacyjne. W transakcjach finansowania wewnątrzgrupowego lub wypłat dywidend skutki mogą być szczególnie istotne.

Trzy mechanizmy ograniczające obowiązek poboru WHT

Ustawa przewiduje trzy zasadnicze rozwiązania, które mogą pozwolić na zastosowanie preferencji już na etapie wypłaty. Każde z nich wymaga odrębnej oceny stanu faktycznego i nie eliminuje ryzyka późniejszej weryfikacji przez organ.

Wypłata na rzecz podmiotu niepowiązanego – mechanizm pay & refund z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie obejmuje co do zasady takich płatności. Nadal jednak płatnik musi dochować należytej staranności przy stosowaniu umowy podatkowej albo zwolnienia.
Oświadczenie płatnika WH-OSC – oświadczenie składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a w przypadku organu wieloosobowego – wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu. Oświadczenie potwierdza, że płatnik posiada wymagane dokumenty oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji nie ma wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, iż istnieją okoliczności wykluczające zastosowanie preferencji. Oświadczenie składa się na zasadach określonych w art. 26 ust. 7a i nast. ustawy o CIT.
Opinia o stosowaniu preferencji – płatnik lub podatnik może wystąpić do organu o potwierdzenie możliwości zastosowania zwolnienia albo preferencji wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Instytucję tę reguluje art. 26b ustawy o CIT.

Wybór rozwiązania nie powinien być wyłącznie decyzją formalną. WH-OSC wiąże się z odpowiedzialnością osoby składającej oświadczenie, natomiast uzyskanie opinii wymaga czasu i przedstawienia obszernego materiału dowodowego. Z perspektywy zarządu konieczna jest ocena skali wypłat, harmonogramu transakcji i jakości posiadanej dokumentacji.

Certyfikat rezydencji: dokument konieczny, ale niewystarczający

Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania albo siedzibie podatnika dla celów podatkowych, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa jego rezydencji podatkowej. Stanowi podstawowy dokument potrzebny do zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Definicję certyfikatu zawiera art. 4a pkt 21 ustawy o CIT [1].

Posiadanie certyfikatu nie przesądza jednak o prawie do preferencji. Dokument potwierdza rezydencję, lecz nie odpowiada na pytanie, kto faktycznie dysponuje należnością, czy odbiorca ponosi ryzyko ekonomiczne ani czy przekazuje środki dalej. Jeżeli certyfikat nie zawiera okresu ważności, płatnik może co do zasady uwzględniać go przez kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania, pod warunkiem że informacje wynikające z certyfikatu nie uległy zmianie. Certyfikat może być również otrzymany w formie elektronicznej.

Płatnik powinien weryfikować aktualność certyfikatu oraz jego zgodność z umową, fakturą, rachunkiem bankowym i strukturą grupy. Samo zgromadzenie dokumentów nie jest wystarczające, jeżeli ich treść wskazuje na niespójności wymagające wyjaśnienia.

Rzeczywisty właściciel należności pod kontrolą organu

Definicja rzeczywistego właściciela znajduje się w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Co do zasady chodzi o podmiot, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania należności w całości lub części innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie siedziby.

Ocena statusu beneficial owner nie może ograniczać się do oświadczenia kontrahenta. Organy mogą analizować m.in. strukturę zatrudnienia, lokal, aktywa, funkcje zarządcze, źródła finansowania, przepływy pieniężne i umowne obowiązki dalszego transferu środków. Znaczenie ma również to, czy odbiorca ma faktyczną swobodę decydowania o wykorzystaniu należności.

Fakt: ciężar poboru podatku i dochowania należytej staranności spoczywa na polskim płatniku. Ocena: im wyższa wartość wypłat oraz bardziej złożona struktura grupy, tym bardziej uzasadnione jest udokumentowanie analizy ekonomicznej kontrahenta, a nie tylko zebranie formularzy i certyfikatów.

Należyta staranność i przygotowanie firmy do kontroli WHT

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT płatnik stosuje należytą staranność przy weryfikacji warunków zastosowania preferencji, uwzględniając charakter i skalę prowadzonej działalności. Przepisy nie ustanawiają zamkniętej listy czynności kontrolnych, dlatego procedura powinna odpowiadać profilowi ryzyka firmy.

Praktyczne przygotowanie obejmuje w szczególności:

identyfikację wszystkich płatności transgranicznych objętych WHT;
monitorowanie progu 2 mln zł odrębnie dla każdego podatnika, z uwzględnieniem należności wskazanych w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT;
badanie powiązań kapitałowych i osobowych z odbiorcą płatności;
gromadzenie certyfikatów rezydencji, oświadczeń, umów oraz dokumentacji dotyczącej działalności odbiorcy;
ustanowienie zasad akceptacji wypłat przez dział podatkowy, prawny i finansowy;
okresowy audyt wcześniejszych rozliczeń oraz procedur WH-OSC.

W przypadku gdy przedmiotem weryfikacji jest kontrola celno-skarbowa, organ zwykle oczekuje nie tylko końcowego wniosku płatnika, ale także dowodów pokazujących tok jego analizy. Brak wewnętrznej procedury może utrudnić wykazanie, że decyzja o niepobraniu podatku była racjonalna i oparta na dostępnych danych.

Sankcje i odpowiedzialność zarządu za błędy w WHT

Jeżeli płatnik nie pobierze podatku albo pobierze go w zaniżonej wysokości, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, a niewpłacony, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Powstaje również ryzyko zapłaty odsetek za zwłokę. W określonych sytuacjach mogą wystąpić także konsekwencje na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, w tym odpowiedzialność osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi spółki.

Oddzielnym ryzykiem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 58c ustawy o CIT. Jego zastosowanie zależy od okoliczności sprawy i ustawowych przesłanek, dlatego nie może być traktowane jako automatyczna konsekwencja każdego błędu. Dla firmy znaczenie mają również koszty audytu, ograniczenie płynności oraz ryzyko reputacyjne w relacjach z bankami, inwestorami i kontrahentami.

Materiał ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej. W sprawach wymagających oceny dokumentacji transakcyjnej, obowiązków płatnika lub ryzyka odpowiedzialności warto skonsultować stan faktyczny z prawnikami Kopeć & Zaborowski. Skontaktuj się z nami, aby omówić szczegóły sprawy.

FAQ – podatek u źródła (WHT) i pay & refund

Czy próg 2 mln zł dotyczy każdej faktury?

Nie. Próg odnosi się do łącznej kwoty należności wypłacanych danemu podatnikowi w roku podatkowym płatnika, w zakresie wskazanym w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT [1].

Czy certyfikat rezydencji wystarcza do zastosowania niższej stawki WHT?

Nie zawsze. Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową, ale płatnik powinien dodatkowo ocenić warunki wynikające z umowy podatkowej, status rzeczywistego właściciela – jeżeli ma on znaczenie dla danej preferencji – oraz wymóg należytej staranności.

Kiedy należy badać status rzeczywistego właściciela?

Badanie jest szczególnie istotne przy płatnościach odsetkowych i licencyjnych, w tym przy stosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Zakres analizy zależy od rodzaju płatności, struktury grupy i dostępnych informacji o odbiorcy.

Czym różni się WH-OSC od opinii o stosowaniu preferencji?

WH-OSC jest oświadczeniem składanym przez kierownika jednostki albo wyznaczoną osobę wchodzącą w skład wieloosobowego organu. Opinia o stosowaniu preferencji jest wydawana przez organ na wniosek podatnika lub płatnika, po analizie przedstawionych dokumentów [1].

Czy pay & refund oznacza definitywny koszt podatkowy?

Nie. Mechanizm przewiduje możliwość wystąpienia o zwrot podatku. Procedura wymaga jednak przedstawienia dokumentów potwierdzających prawo do preferencji, a zwrot może wpływać na czasowe finansowanie transakcji.

Czy odpowiedzialność za WHT może dotyczyć członka zarządu?

Tak, zależnie od zakresu obowiązków, sposobu reprezentacji spółki oraz okoliczności sprawy. Szczególne ryzyko wiąże się ze składaniem oświadczeń WH-OSC i z naruszeniami obowiązków płatnika ocenianymi na gruncie prawa karnego skarbowego.