Przesłanki wszczęcia kontroli celno-skarbowej – analiza przypadków granicznych

W polskim systemie podatkowym kontrola celno-skarbowa stanowi jedno z najpoważniejszych narzędzi w rękach organów skarbowych. W odróżnieniu od zwykłej kontroli podatkowej, postępowanie to cechuje się znacznie szerszymi uprawnieniami organów oraz dotkliwszymi konsekwencjami dla podatników. Z tego względu ustawodawca przewidział szczególne przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby organy Krajowej Administracji Skarbowej mogły wszcząć taką kontrolę.

Praktyka pokazuje jednak, że granica między uzasadnionym wszczęciem kontroli celno-skarbowej a nadużyciem tego instrumentu bywa często zamazana. W wielu przypadkach podatnicy kwestionują zasadność inicjowania tak daleko idącego postępowania, zwłaszcza gdy sprawa mogłaby zostać rozwiązana w ramach standardowej kontroli podatkowej. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje na rosnącą liczbę sporów dotyczących właśnie przesłanek wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

W niniejszym artykule przedstawiam szczegółową analizę warunków prawnych, które muszą zostać spełnione dla legalnego wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ze szczególnym uwzględnieniem przypadków granicznych, budzących wątpliwości interpretacyjne zarówno wśród podatników, jak i profesjonalnych pełnomocników.

Czym jest kontrola celno-skarbowa i czym różni się od kontroli podatkowej?

Kontrola celno-skarbowa to specjalny rodzaj postępowania prowadzonego przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, w szczególności przez naczelników urzędów celno-skarbowych. Została ona wprowadzona do polskiego systemu prawnego wraz z reformą administracji skarbowej w 2017 roku, zastępując dawną kontrolę skarbową. W przeciwieństwie do standardowej kontroli podatkowej, kontrola celno-skarbowa charakteryzuje się znacznie szerszym zakresem uprawnień organów.

Podstawowa różnica polega na tym, że kontrola celno-skarbowa może być wszczynana bez uprzedniego zawiadomienia podatnika, a jej zakres może być znacznie szerszy niż w przypadku kontroli podatkowej. Organy KAS posiadają rozszerzone uprawnienia w zakresie dostępu do dokumentów, przeszukania pomieszczeń czy zabezpieczania dowodów. Ponadto wynik kontroli celno-skarbowej, jeśli jest niekorzystny dla podatnika, automatycznie przekształca się w decyzję podatkową, jeżeli podatnik nie skoryguje deklaracji.

Warto również podkreślić, że kontrola celno-skarbowa dotyczy zazwyczaj poważniejszych naruszeń przepisów prawa podatkowego, w tym przestępstw i wykroczeń skarbowych, podczas gdy kontrola podatkowa służy raczej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatników.

Jakie są ustawowe przesłanki wszczęcia kontroli celno-skarbowej?

Zgodnie z art. 54 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrola celno-skarbowa może być wszczynana w przypadkach uzasadnionych wagą lub złożonością sprawy. Ustawodawca nie sprecyzował jednak jednoznacznie, co należy rozumieć pod pojęciem „wagi” czy „złożoności”, pozostawiając organom pewien margines interpretacyjny.

W praktyce przesłanki te są interpretowane przez pryzmat kilku czynników, takich jak:

Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego
Znaczna wartość potencjalnych uszczupleń podatkowych
Złożony charakter transakcji gospodarczych lub struktur podmiotowych
Transgraniczny charakter działalności podatnika
Podejrzenie udziału w karuzelach podatkowych lub innych formach zorganizowanego wyłudzania podatków

Należy podkreślić, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej o dużej skali czy wysokich obrotach nie jest wystarczającą przesłanką do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, jeżeli nie występują inne czynniki uzasadniające podejrzenie naruszeń prawa podatkowego.

Kiedy kontrola celno-skarbowa może być uznana za nieuzasadnioną?

Wszczęcie kontroli celno-skarbowej może zostać uznane za nieuzasadnione w kilku sytuacjach. Po pierwsze, gdy sprawa nie wykazuje odpowiedniej wagi lub złożoności, które uzasadniałyby zastosowanie tego rodzaju kontroli zamiast standardowej kontroli podatkowej. Po drugie, gdy organy KAS nie posiadają wystarczających przesłanek faktycznych wskazujących na możliwość naruszenia przepisów podatkowych przez podatnika.

Sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że sama chęć szybszego przeprowadzenia postępowania lub szersze uprawnienia organów w ramach kontroli celno-skarbowej nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla jej wszczęcia. Każda decyzja o przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej powinna być odpowiednio umotywowana i poparta konkretnymi okolicznościami faktycznymi.

W wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1703/20) sąd stwierdził wyraźnie, że „inicjowanie kontroli celno-skarbowej wyłącznie w celu wykorzystania szerszych uprawnień organów, bez spełnienia przesłanek ustawowych, stanowi nadużycie prawa procesowego”.

W jaki sposób podatnik może kwestionować zasadność wszczęcia kontroli celno-skarbowej?

Podatnik, który uważa, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta bez spełnienia ustawowych przesłanek, może podjąć kilka kroków prawnych. Najważniejszym z nich jest złożenie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Należy jednak pamiętać, że samo wszczęcie kontroli nie wstrzymuje jej przeprowadzenia.

Skuteczne zakwestionowanie zasadności kontroli celno-skarbowej wymaga wykazania, że sprawa nie charakteryzuje się odpowiednią wagą lub złożonością, które uzasadniałyby zastosowanie tego rodzaju kontroli. Podatnik powinien również wskazać, że w jego przypadku wystarczająca byłaby standardowa kontrola podatkowa.

W przypadku stwierdzenia przez sąd, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta bez spełnienia ustawowych przesłanek, wszystkie dowody zebrane w toku takiej kontroli mogą zostać uznane za niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym. Może to prowadzić do uchylenia ewentualnej decyzji podatkowej wydanej na podstawie takiej kontroli.

Jakie orzecznictwo sądów administracyjnych kształtuje granice dopuszczalności kontroli celno-skarbowej?

Orzecznictwo sądów administracyjnych odgrywa kluczową rolę w definiowaniu granic dopuszczalności kontroli celno-skarbowej. W ostatnich latach można zaobserwować tendencję do bardziej rygorystycznej oceny przesłanek wszczęcia tej kontroli.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2568/19) sąd stwierdził, że „organ zobowiązany jest do wykazania, że w konkretnej sprawie występowały okoliczności uzasadniające wszczęcie kontroli celno-skarbowej, a nie zwykłej kontroli podatkowej”. Podobnie w wyroku NSA z dnia 23 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1837/20) podkreślono, że „przesłanki wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie mogą być interpretowane rozszerzająco”.

W innym istotnym orzeczeniu, NSA wskazał, że „sam fakt prowadzenia działalności w branży narażonej na wyłudzenia VAT nie stanowi wystarczającej przesłanki do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, jeżeli brak jest konkretnych okoliczności wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika” (wyrok z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1321/20).

Czy kontrola celno-skarbowa może być stosowana jako instrument nacisku na podatników?

Niestety, w praktyce zdarzają się przypadki, gdy kontrola celno-skarbowa jest wykorzystywana jako instrument nacisku na podatników. Ze względu na szeroki zakres uprawnień organów KAS oraz dotkliwe konsekwencje proceduralne, sama groźba wszczęcia takiej kontroli może skłaniać podatników do akceptowania interpretacji organów podatkowych, nawet jeśli są one kontrowersyjne.

Sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na ten problem, podkreślając, że kontrola celno-skarbowa nie może być stosowana jako rutynowe narzędzie weryfikacji rozliczeń podatkowych, a jedynie w przypadkach rzeczywiście uzasadnionych wagą lub złożonością sprawy.

W przypadku podejrzenia, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta jako instrument nacisku, podatnik powinien rozważyć skorzystanie z profesjonalnej pomocy prawnej. Kancelaria Kopeć Zaborowski Adwokaci i Radcowie Prawni specjalizuje się w reprezentowaniu podatników w sporach z organami podatkowymi, w tym w kwestionowaniu zasadności wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Doświadczeni prawnicy kancelarii pomogą ocenić, czy w konkretnym przypadku zostały spełnione ustawowe przesłanki wszczęcia kontroli oraz zaplanować odpowiednią strategię obrony.

Jakie są najczęstsze sytuacje graniczne w ocenie zasadności kontroli celno-skarbowej?

W praktyce można wyróżnić kilka typowych sytuacji granicznych, w których ocena zasadności wszczęcia kontroli celno-skarbowej budzi wątpliwości:

Transakcje z podmiotami z rajów podatkowych – sam fakt prowadzenia działalności z podmiotami zarejestrowanymi w jurysdykcjach o preferencyjnym opodatkowaniu nie uzasadnia automatycznie wszczęcia kontroli celno-skarbowej, jeżeli transakcje mają uzasadnienie gospodarcze i są odpowiednio udokumentowane.
Straty podatkowe w kolejnych latach – wykazywanie strat przez kilka lat z rzędu może wzbudzić zainteresowanie organów podatkowych, ale nie stanowi samo w sobie wystarczającej przesłanki do wszczęcia kontroli celno-skarbowej.
Zwroty VAT o znacznej wartości – regularne występowanie o zwroty VAT, nawet o dużej wartości, nie jest wystarczającą przesłanką, jeżeli działalność podatnika uzasadnia takie zwroty (np. działalność eksportowa).
Stosowanie optymalizacji podatkowej – legalna optymalizacja podatkowa nie powinna stanowić podstawy do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, o ile nie przekracza granic dozwolonego planowania podatkowego.

W każdej z tych sytuacji kluczowa jest ocena, czy okoliczności konkretnej sprawy wskazują na możliwość poważnych naruszeń przepisów podatkowych, czy też wystarczające byłoby przeprowadzenie standardowej kontroli podatkowej.

W jaki sposób przygotować się do kontroli celno-skarbowej?

Prawidłowe przygotowanie się do kontroli celno-skarbowej może znacząco wpłynąć na jej przebieg i wynik. Przede wszystkim podatnik powinien upewnić się, że posiada kompletną dokumentację podatkową, w tym faktury, umowy, dowody zapłaty oraz inne dokumenty potwierdzające prawidłowość rozliczeń podatkowych.

Istotne jest również przygotowanie argumentacji prawnej dotyczącej spornych kwestii, które mogą zostać podniesione w trakcie kontroli. W tym celu warto skonsultować się z doradcą podatkowym lub radcą prawnym specjalizującym się w prawie podatkowym.

Podatnik powinien także rozważyć przeprowadzenie wewnętrznego audytu podatkowego przed rozpoczęciem kontroli, aby zidentyfikować potencjalne obszary ryzyka i, jeśli to możliwe, skorygować błędy przed ich wykryciem przez organy kontroli.

Jakie zmiany w zakresie przesłanek kontroli celno-skarbowej wprowadzono w ostatnich latach?

W ostatnich latach wprowadzono kilka istotnych zmian w zakresie regulacji dotyczących kontroli celno-skarbowej. Nowelizacja ustawy o KAS z 2019 roku doprecyzowała niektóre aspekty proceduralne, w tym kwestie związane z zakresem kontroli oraz uprawnieniami kontrolowanych.

Jedną z istotnych zmian było wprowadzenie możliwości przekształcenia kontroli celno-skarbowej w zwykłą kontrolę podatkową, jeżeli organ stwierdzi, że sprawa nie wykazuje odpowiedniej wagi lub złożoności. Ta zmiana miała na celu ograniczenie przypadków nieuzasadnionego stosowania kontroli celno-skarbowej.

Ponadto, w związku z implementacją unijnych dyrektyw dotyczących zwalczania oszustw podatkowych, rozszerzono katalog przypadków, w których kontrola celno-skarbowa może być wszczynana, szczególnie w odniesieniu do transakcji transgranicznych oraz podatku VAT.

Jakie są konsekwencje uznania kontroli celno-skarbowej za nieuzasadnioną?

Uznanie przez sąd, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta bez spełnienia ustawowych przesłanek, może mieć daleko idące konsekwencje dla postępowania podatkowego. Przede wszystkim może prowadzić do uznania dowodów zebranych w toku takiej kontroli za niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym.

W przypadku wydania decyzji podatkowej na podstawie nieuzasadnionej kontroli celno-skarbowej, podatnik ma prawo do żądania jej uchylenia przez sąd administracyjny. W niektórych przypadkach możliwe jest również dochodzenie odszkodowania od Skarbu Państwa za szkody poniesione w związku z nieuzasadnioną kontrolą.

Należy jednak podkreślić, że w praktyce sądy administracyjne rzadko uchylają w całości wyniki kontroli celno-skarbowej wyłącznie na podstawie braku spełnienia przesłanek jej wszczęcia, zwłaszcza jeżeli w toku kontroli wykryto rzeczywiste nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.

Podsumowanie – jak zachować równowagę między uprawnieniami organów a prawami podatników?

Kontrola celno-skarbowa stanowi istotne narzędzie w walce z przestępczością podatkową, ale jej stosowanie powinno być ograniczone do przypadków rzeczywiście uzasadnionych wagą lub złożonością sprawy. Utrzymanie właściwej równowagi między skutecznością działania organów podatkowych a ochroną praw podatników wymaga precyzyjnego określenia przesłanek wszczęcia kontroli celno-skarbowej oraz rygorystycznego przestrzegania tych przesłanek w praktyce.

Podatnicy powinni mieć świadomość swoich praw w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej oraz możliwości kwestionowania jej zasadności. Jednocześnie organy KAS powinny powstrzymywać się od rutynowego stosowania kontroli celno-skarbowej w sprawach, które mogłyby być skutecznie rozwiązane w ramach standardowej kontroli podatkowej.

Ostatecznie to sądy administracyjne pełnią rolę strażnika, zapewniającego, że kontrola celno-skarbowa nie stanie się instrumentem nadmiernej ingerencji państwa w działalność gospodarczą podatników, lecz pozostanie środkiem stosowanym wyjątkowo, w sytuacjach rzeczywiście tego wymagających.

Bibliografia:

Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm.)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.)
Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/19
Wyrok NSA z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1837/20
Wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1321/20
Mariański A., Strzelec D., „Kontrola celno-skarbowa. Skutki prawne wszczęcia i zakończenia”, Wolters Kluwer, Warszawa 2021
Brzeziński B., „Kontrola podatkowa i celno-skarbowa”, TNOiK, Toruń 2019