Testy użyteczności i badania użytkowników w IT: kiedy KAS traktuje je jako usługę projektową/doradczą i jak bronić kwalifikacji

16.02.2026

Testy użyteczności (usability testing) oraz szerzej rozumiane badania użytkowników (UX research) coraz częściej stanowią stały element cyklu wytwarzania oprogramowania. Z perspektywy podatkowej nie są to jednak „neutralne” czynności techniczne: w praktyce kontrolnej KAS potrafi analizować je pod kątem tego, czy w istocie nie mają charakteru doradczego, projektowego lub „podobnego” do usług wskazanych w przepisach podatkowych. Ryzyko sporu rośnie szczególnie wtedy, gdy usługa jest świadczona transgranicznie (np. na rzecz lub przez podmiot zagraniczny), a dokumentacja projektowa zawiera rekomendacje i decyzje produktowe.

Dlaczego kwalifikacja ma znaczenie: praktyczny „punkt zapalny” w relacjach z organami

W sporach z organami podatkowymi kluczowe bywa to, czy płatności za badania UX mieszczą się w katalogu świadczeń objętych szczególnymi konsekwencjami podatkowymi. Najczęściej problem dotyczy podatku u źródła (WHT), ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT obejmuje m.in. świadczenia: doradcze, badania rynku, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze (zryczałtowana stawka 20% przy spełnieniu przesłanek). Dodatkowo, po stronie płatnika działa reżim obowiązków weryfikacyjnych (należyta staranność, certyfikat rezydencji, mechanizmy „pay and refund” przy przekroczeniach progów w określonych przypadkach). 

W praktyce oznacza to, że „błędna” kwalifikacja może prowadzić do zarzutu niepobrania WHT lub do sporu o prawo do zastosowania stawki z umowy o UPO. Co istotne, organy podkreślają, że o klasyfikacji decyduje rzeczywisty charakter czynności, a nie etykieta na fakturze czy nazwa umowy. 

Jak patrzy na to administracja: treść usługi i „element dominujący”

Linia argumentacyjna organów i wytyczne administracji skarbowej w obszarze usług niematerialnych sprowadzają się do analizy: (1) celu gospodarczego usługi, (2) zakresu czynności i realnych deliverables, (3) tego, czy komponenty właściwe dla usług wymienionych w katalogu przeważają nad elementami wykonawczymi/technicznymi. W objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów akcentuje się konieczność analizy treści umowy i faktycznie wykonywanych czynności, a klasyfikacje statystyczne (np. PKWiU) mogą mieć jedynie charakter pomocniczy. 

Ten sam dokument wskazuje też praktycznie ważną tezę: nawet kompleksowe usługi IT zawierające pewne elementy doradztwa lub zarządzania nie muszą być kwalifikowane do katalogu usług niematerialnych, jeżeli te elementy nie są przeważające w danym stanie faktycznym. W realiach UX bywa to argument „rdzeniowy”: testy użyteczności mogą być czysto badawcze (pozyskanie danych), ale mogą też stanowić część usługi projektowania produktu, gdzie rekomendacje i decyzje projektowe dominują.

Kiedy KAS „widzi” usługę projektową lub doradczą w badaniach UX

Ryzyko zakwalifikowania testów użyteczności jako usługi doradczej lub projektowej rośnie, gdy z umowy i praktyki realizacji wynika, że wykonawca nie tylko zbiera dane, lecz także: (a) formułuje zalecenia „co zmienić” i „jak zmienić” w produkcie, (b) przygotowuje lub współtworzy makiety, prototypy, ścieżki UX/UI, (c) opracowuje strategię rozwoju funkcji, mapy drogowe, priorytetyzację backlogu, (d) bierze odpowiedzialność za decyzje produktowe lub „weryfikuje model biznesowy/strategię”.

W materiałach dotyczących praktyki interpretacyjnej widoczne są opisy projektów, w których badania użytkowników współwystępują z opracowaniem dokumentacji projektowej i elementami projektowania – w takim układzie „rdzeń” świadczenia może przesunąć się w stronę projektowania/doradztwa. Z punktu widzenia organów, jeśli dominującym rezultatem jest „know-how” w postaci rekomendacji i projektów (a nie samo pozyskanie danych), łatwiej postawić tezę o podobieństwie do usług doradczych lub badania rynku.

Kiedy da się obronić kwalifikację jako usługi badawczej/wykonawczej (a nie doradczej)

Obrona jest najbardziej realna wtedy, gdy testy i badania są zaprojektowane jako usługa wykonawcza polegająca na pozyskaniu informacji (obserwacji, metryk, nagrań, transkrypcji, surowych wyników), a nie na przygotowaniu „planu naprawczego” dla produktu. W interpretacjach dotyczących usług IT organy wskazywały, że usługi o charakterze wykonawczym i technicznym mogą pozostawać poza katalogiem art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT. W kontekście UX analogicznie: jeżeli dominują czynności badawcze (rekrutacja, scenariusze, moderacja, analiza zachowań, raportowanie faktów), a rekomendacje są ograniczone lub drugorzędne, argument o „niedoradczym” charakterze jest silniejszy.

Jak bronić kwalifikacji w praktyce: checklist dla spółek IT i działów zakupów

Poniższe działania nie gwarantują braku sporu, ale istotnie wzmacniają pozycję dowodową i argumentacyjną w razie kontroli:

1) Precyzyjna konstrukcja umowy i SOP usługi
W opisie przedmiotu świadczenia warto rozdzielić: (i) pozyskanie danych (badanie, testy, analiza materiału), (ii) opcjonalne „warsztaty” i rekomendacje (jeśli w ogóle mają wystąpić). Jeżeli rekomendacje są konieczne biznesowo, praktyka rynkowa podpowiada rozważenie ich wyodrębnienia jako osobnej pozycji (osobna wycena, osobny zakres), aby ograniczyć argument o dominacji doradztwa. Jednocześnie należy pamiętać, że organy oceniają treść czynności, a nie nazwy—dlatego rozdzielenie musi działać także operacyjnie (oddzielne deliverables, oddzielne harmonogramy).

2) Deliverables „dowodowe”, a nie strategiczne
W obronie kwalifikacji najlepiej „pracują” materiały pokazujące wykonawczy charakter badań: protokoły sesji, nagrania, transkrypcje, wyniki ankiet, macierze błędów użyteczności, dane z narzędzi analitycznych, a w raporcie – opis obserwacji i wniosków w kategoriach „co się wydarzyło”, zamiast „co spółka powinna zrobić”.

3) Spójna dokumentacja podatkowa i biznesowa
W przypadku ryzyk WHT kluczowe jest przygotowanie uzasadnienia klasyfikacji (krótka notatka podatkowa), spójność opisów na fakturach i zamówieniach oraz wykazanie, że celem usługi było przeprowadzenie badań, a nie świadczenie doradztwa. W objaśnieniach MF podkreśla się wagę analizy umowy i faktycznie wykonywanych czynności – dobrze przygotowana dokumentacja jest więc realnym „amortyzatorem” ryzyka. 

4) Weryfikacja transgraniczna: rezydencja, UPO, należyta staranność
Jeżeli usługodawca jest podmiotem zagranicznym, trzeba z góry ocenić, czy płatność może zostać zakwalifikowana do art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT, a następnie uporządkować warunki zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym posiadanie aktualnego certyfikatu rezydencji) oraz procedury dochowania należytej staranności – zgodnie z podejściem prezentowanym w interpretacjach. 

5) Strategia procesowa na wypadek sporu
W razie kwestionowania kwalifikacji, skuteczna obrona zwykle opiera się na: (i) wykazaniu „elementu dominującego” badań (dane i obserwacje), (ii) wykazaniu pomocniczości rekomendacji, (iii) porównaniu celów gospodarczych usługi do celów typowego doradztwa. Tam, gdzie ryzyko jest istotne finansowo, warto rozważyć zabezpieczenie stanowiska poprzez wniosek o interpretację indywidualną (w zależności od modelu rozliczeń i struktury transakcji).

Wsparcie kancelarii w kwalifikacji usług UX i w sporach z organami

Jeżeli spółka IT nabywa lub świadczy testy użyteczności w modelu krajowym albo transgranicznym i pojawia się ryzyko sporu o ich kwalifikację (np. pod kątem WHT, zakresu świadczenia, opisów na fakturach czy dokumentacji), zasadne bywa wdrożenie uporządkowanej ścieżki: audytu umów, przygotowania argumentacji, procedur należytej staranności oraz wsparcia na etapie kontroli. W takich sprawach Kopeć & Zaborowski Adwokaci i Radcowie Prawni zapewnia obsługę obejmującą analizę ryzyk podatkowych i dowodowych, opracowanie bezpiecznych zapisów kontraktowych, a także reprezentację w postępowaniach przed organami. W celu omówienia konkretnego przypadku i dobrania strategii obrony kwalifikacji warto skontaktować się z Kopeć Zaborowski Adwokaci i Radcowie Prawni.

Podsumowanie

Z perspektywy KAS testy użyteczności i badania użytkowników nie są automatycznie „doradztwem” ani „projektowaniem” – o kwalifikacji przesądza treść świadczenia i jego cel. Im bardziej usługa przypomina zbieranie i opracowanie danych (badanie), tym łatwiej bronić stanowiska, że nie jest to świadczenie doradcze. Im bardziej natomiast zmierza do dostarczania rekomendacji, strategii i projektów interfejsu, tym większe ryzyko sporu. Dobra wiadomość jest taka, że większość ryzyk można ograniczyć już na etapie umowy i dokumentacji – zanim pojawi się kontrola.

Bibliografia

1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity – ISAP, stan na 2025-12-15). 
2. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.61.2024.2.DP (omówienie art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT oraz zasady kwalifikacji wg rzeczywistej treści czynności). 
3. Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 9 września 2025 r. (akcent na analizę treści umowy i czynności faktycznych; pomocniczy charakter klasyfikacji statystycznych; podejście „elementu przeważającego”). 
4. Przykłady opisów usług obejmujących badania użytkowników i dokumentację projektową w praktyce interpretacyjnej (Inforlex – interpretacja z 22 września 2025 r., sygn. 0113-KDWPT-4011-179-2025-2-PPK – opis procesu z badaniami użytkowników i dokumentacją).